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El Consejo de Ministros del 2 de diciembre de 2016
aprobó el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre,
por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario
dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas
y otras medidas urgentes en materia social (en
adelante RD-ley 3/2016). El mismo fue convalidado por
Resolución de 15 de diciembre de 2016, del Congreso
de los Diputados.
Entre dichas medidas tributarias se incorpora como
novedad
una relativa a la reversión de las pérdidas
por deterioro de valor de participaciones en fondos
propios de entidades, que supone un paso más en la
eliminación de la deducibilidad de dichos deterioros.
El inicio de la eliminación de la deducibilidad de las
pérdidas por depreciación de participaciones tiene su
origen en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, en la que,
para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de
enero de 2013, se establecía que estos deterioros de
valor no resultaban fiscalmente deducibles, tanto si se
trataba de participaciones en entidades residentes en
España como en el extranjero, cotizadas o no cotizadas.
Esta medida se justificó, de acuerdo con la Exposición
de Motivos de la Ley porque estos deterioros registran
en el ámbito contable la pérdida esperada en el
inversor ante la disminución del importe recuperable
de la participación poseída respecto de su valor de
adquisición, sin que aquella pérdida haya sido realizada.
Respecto a las provisiones por depreciación
consideradas fiscalmente deducibles, la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
(LIS) ya contenía en su disp. trans. decimosexta una
regla general -heredada del anterior Texto Refundido de
la Ley del IS (disp. trans. cuadragésimo primera)-, para
garantizar la adecuada recuperación de estas diferencias
temporales que determinaron un gasto deducible en
los ejercicios 2012 y anteriores. La misma articulaba la
recuperación por reglas técnicas basadas en la evolución
de los fondos propios de la participada y en las
futuras distribuciones de dividendos o participaciones
en beneficios. Y en caso de entidades cotizadas,
atendiendo a las reglas contables.
La novedad del Real Decreto-ley 3/2016 radica
en la incorporación de un
nuevo mecanismo de
reversión
de estas pérdidas por deterioro de valor
de participaciones en fondos propios de entidades
que resultaron fiscalmente deducibles en períodos
impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de
2013. Y así se incorpora un importe mínimo de reversión
del deterioro deducible y no revertido con anterioridad,
que se ha establecido en una quinta parte de la
diferencia temporal pendiente de revertir, durante los
cinco (5) primeros períodos impositivos que se inicien a
partir del 1 de enero de 2016.
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que si resultasen
reversiones superiores por las reglas generales
establecidas por la disp. trans. decimosexta, será este
importe superior el que deba revertirse (y no el importe
mínimo de un quinto). En tal caso, el Real Decreto-ley
establece cómo debe revertirse el saldo pendiente al
establecer que: “
en el supuesto de haberse producido
la reversión de un importe superior por aplicación de lo
dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el
saldo que reste se integrará por partes iguales entre los
restantes periodos impositivos
”.
Finalmente, se dispone que esta integración se
efectuará, en todo caso, en el período impositivo en que
se produjera la transmisión de la participación, si bien
lógicamente hasta el límite de la renta positiva derivada
de esta transmisión, de modo que si se consolidase
total o parcialmente la pérdida en su día computada, la
misma adquiere deducibilidad fiscal de forma definitiva.
Igualmente, y el supuesto de tener que revertirse la
provisión pendiente respecto de la misma no podría
aplicarse el art. 21 LIS por el importe de la reversión
en aplicación del apartado primero de la disp. trans.
decimonovena de la LIS.
Enfoque fiscal
Reversión de deterioros de valor de participaciones anteriores a 2013
Itziar Galindo Jiménez
Partner TAX CTS
KPMG Abogados, S.L.